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企業兼并的征稅原則與稅收政策調整

發布時間:2018年4月21日 烏魯木齊公司律師  
  目前,我國企業兼并活動呈迅速發展之勢,但稅收政策與稅制設計仍處于滯后狀態。由于沒有規范、統一的企業兼并的稅務處理原則與法規,各地政府在實踐中自行其事,有的千方百計補征被兼并企業的欠稅;有的沖銷被兼并企業的欠稅;有的甚至借企業兼并之名,行避逃稅之實。為此應借鑒發達國家的經驗,從確立征稅原則、調整稅收政策入手,優化我國的企業兼并稅收政策。
  一、企業兼并的征稅原則
  對企業兼并活動的稅制設計應該遵循兩個基本原則:
  (一)經濟促進原則
  公司的合并、兼并是企業適應經濟發展的要求、擴大生產規模、降低經營風險、提高競爭能力的正當經營管理決策行為。在企業合并、兼并的過程中,可能發生公司與公司、公司與股東之間的財產轉移、股息分配和贈與,涉及有關的稅務問題。對此,國家的稅收政策不應阻礙企業這種合理的經營管理決策行為,而應促進其發展。從我國來看,企業兼并活動始于80年代初期,是我國經濟體制改革的產物。雖然起步較晚,但發展勢頭迅猛,尤其是黨的十五大提出加快推進國有企業改革戰略后,企業兼并、重組活動更趨活躍。我們應該制定合理的稅收政策,鼓勵、促進正當的企業兼并活動,推進國有企業改制工作。
  (二)防范原則
  從企業兼并的動機看,可以分為經營戰略兼并與稅務型兼并。前者主要是從經營戰略的角度出發,通過兼并,達到擴大生產規模、降低經營風險、增強競爭力的目的;而后者主要是從稅務出發,企圖通過兼并,達到轉移資產和利潤、逃避或減輕稅負的目的。對經營戰略型兼并應當鼓勵,而對稅務兼并則應制定嚴密的稅務防范條款,以防止企業通過兼并有意逃稅。
  二、企業兼并的稅收政策調
  從稅收政策的角度分析,企業兼并活動的稅務處理主要涉及以下幾方面的問題:
  (一)納稅義務的確定
  在企業兼并活動中,原公司法人資格的變動必然涉及到公司法人納稅義務的重新確定。在購買式兼并中,被兼并企業已消亡,其法人資格也隨之消失。那么,對被兼并企業的舊納稅義務(補繳欠稅的義務)與新納稅義務(兼并后的納稅應該如何確定等),依據兼并企業應該承繼被兼并企業的權利與義務的法律原理,兼并企業應該承繼被兼并企業舊的納稅義務,即一方面承繼被兼并企業舊的納稅義務,補繳欠稅;另一方面,承擔兼并后新企業的納稅義務。
  從我國企業兼并的實踐來看,關鍵是如何解決被兼并企業的欠稅問題。我們認為,可以采取以下措施:(1)將進行改制的企業應提前向稅務機關申報,由稅務機關首先對被兼并企業進行清算,對其欠繳的稅款在改制前積極清繳入庫;(2)對被兼并企業確實無力繳納的欠稅,由兼并企業承繼,并限期繳納;(3)對兼并企業在限其內補繳原企業欠稅確有困難的,一律不能沖銷欠稅,而是先掛賬,待效益好后及時繳納入庫。
  (二)企業所得稅稅基的確定
  在企業兼并活動中,由于兼并公司與被兼并公司之間的資產轉移,盈虧沖抵,必然會引起稅基的變動,從而影響應征稅額的升降。分稅種來看,企業兼并活動對企業所得稅的影響最大,計征最為復雜,因此,我們將著重考察企業所得稅稅基的確定。
  1.資產計價的問題。
  在企業兼并活動中,對兼并企業購入被兼并企業資產的價格采用何種標準判定,其結果是不同的。如果采用被兼并企業資產負債表中的數據來衡量,則它基本反映了其資產的歷史成本,而兼并企業計提的折舊額以資產的歷史成本為依據;如果采用當前的市場價值計價,在資產的市場價值大大超過其歷史成本的條件下(這種情況在通貨膨脹時期尤為顯著),則兼并企業的資產價值總額將增加,而計提折舊也隨之上升,從而使兼并企業享受到增加折舊額避稅的好處,這正是某些避稅型企業從事兼并活動的稅務動機之一。為了貫徹防范措施,我們也應向以達國家一樣,在稅法中規定以被兼并企業資產負債表中的帳簿價為兼并企業收購被兼并企業資產的價格。
  2.經營虧損與經營利潤沖抵的問題。
  避稅型兼并企業的稅務動機之一就是尋求一個有大量凈經營虧損的企業作為兼并對象,以期通過兼并活動,使自身的大量盈利與被兼并企業的大量虧損相沖抵,減少新公司的應納所得額,減輕納稅義務。發達國家的稅法對企業兼并活動中的盈虧沖抵一般都有所限制。例如,日本稅法規定,合并企業與被合并企業之間5年內不允許進行盈虧沖抵;美國的《1986年稅收改革法案》對原稅法較寬松的凈經營虧損結轉條款進行了修改與限制。稅收改革法案規定,如果一家虧損公司在3年內發生了超過50%所有權的變化,對凈經營虧損的使用將受到一個年度限額的限制,可以用來扣減收益的凈經營虧損不得大于所有權變化日虧損公司的價值與長期免稅債券利率的乘積。
  從我國企業所得稅法來看,僅規定企業當年發生的經營虧損可向后轉5年沖抵經營利潤,而對企業兼并中的經營盈利與虧損相抵的問題未做特別規定。因此,應針對避稅型企業兼并活動做出經營利潤與經營虧損沖抵的限制性規定。
  3.資本利得的稅務處理。
  從發達國家的實踐來看,企業兼并中資本利得的稅務處理主要包括兩方面的內容:(1)如何確定兼并者的資本利得。意大利在1998年修改了公司兼并、重組的稅收規定,新規定認為,企業兼并和重組所發生的資本利得是指投資者投入物業或資產的帳面價值與所換取股票的市場公平價格之間的差額。(2)企業兼并中的資本利得與資本虧損是否允許結轉的問題。加拿大的稅法規定,凡企業合并或停止之前所發生的經營虧損可沖抵新公司此項產生虧損的經營或類似經營中獲取的所得;而凈資本虧損結轉將作廢。英國稅法規定,當還有未結轉的虧損公司的所有權發生易主時,資本損失只能用同一年度或今后年度的資利得來彌補。
  從我國的企業所得稅法來看,對企業兼并中資本利得的稅務處理未做具體規定,使實際征管難以操作。建議借鑒發達國家的經驗,制定企業兼并中資本利得稅務處理的法規。


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